纳税筹划思路

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

除上述规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。根据《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字［1994］第 026 号）对混合销售征税问题的规定，以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50%，非增值税应税劳务营业额不到 50%。需要说明的是，混合销售行为所涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间存在紧密相连的从属关系。它与一般既从事这种税的应税项目，又从事那种税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。换句话说，混合销售行为是不可能分别核算的。

由于混合销售行为根据主营业务的不同而征收不同的税种，而不同税种的税率是不同的，因此，这就为企业进行纳税筹划提供了空间。纳税人在进行纳税筹划时，必须准确界定什么是混合销售行为。发生混合销售行为的纳税人，应当首先考虑自己是否属于从事生产、批发、零售的企业、企业型单位以及个体工商户，或者是否属于以从事生产、批发、零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业型单位及个体工商户。如果属于上述两种类型，则需要缴纳增值税，如果均不属于上述两种类型，则只需缴纳营业税。当然，企业也可以根据缴纳两种税所导致的税收负担的不同而进行适当调整，从而可以减轻自己的税收负担。

法律政策依据

（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院 1993 年 12 月 13 日颁布，国务院令［1993］第 134 号，2008 年 11 月 5 日国务院第 34 次常务会议修订通过）。

（2）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第 50 号令，根据 2011 年 10 月 28 日《关于修改〈中华人民共和国增值税暂行条例实施细则〉和〈中华人民共和国营业税暂行条例实施细则〉的决定》修订）。

（3）《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财政部国家税务总局 1994 年 5 月 5 日发布，财税字［1994］第 026 号）。

纳税筹划案例

【例 3-6】某木制品厂生产销售木制地板砖，并代客户施工。假设该厂 2015 年施工营业额为 50 万元，地板砖含税销售额为 60 万元，地板砖所用原材料含税价格为 30 万元，增值税税率均为 17%。请计算该厂应当缴纳的增值税并提出纳税筹划方案。

筹划方案

该企业属于混合销售行为，增值税不含税销售额：60÷（1+17%）=51.28（万元）。由于增值税销售额大于施工营业额，因此应缴纳增值税。应纳增值税额：（50+60）÷（1+17%）×17%-30÷（1+17%）×17%=11.62（万元）。

如果该厂进行纳税筹划，增加非增值税应税劳务的营业额，达到合计数（年货物销售额与非增值税应税劳务营业额之和）的 50%以上，那么该厂仅需缴纳税率较低的营业税，而不需缴纳税率较高的增值税。具体而言，该厂可以增加施工劳务价格，而降低地板砖的价格，从而可以将 2015 年的施工收入增至 60 万元，地板砖含税销售额降至 50 万元。则该厂的混合销售行为只需缴纳营业税，建筑安装业的营业税税率为 3%，应纳营业税额：110×3%=3.3（万元）。通过这种纳税筹划，企业可以减轻税收负担：11.62-3.3=8.32（万元）。

从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税人，如果当年混合销售行为较多，金额较大，就有必要增加非应税劳务的营业额，并超过年销售额的 50%。这样，就可以不缴纳增值税，而缴纳营业税，从而减轻自身的税负。当然，纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，要由税务机关确定。这一规定，在某种程度上限制了纳税人自由进行纳税筹划的空间。当然，纳税人也可以将部分业务独立出来成立独立的子公司，由其单独缴纳营业税或者增值税。

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